Une règle générale anti-abus peut se définir comme étant « un ensemble de règles générales fondées sur des principes édictés dans la législation fiscale et visant à lutter contre l’évasion fiscale »[1].
La règle ‘’générale’’ anti-abus, permet aux administrations fiscales d’un État donné à refuser les avantages conventionnels des investisseurs ayant recouru à des montages, en ayant pour seul but l’obtention d’un avantage fiscal. En effet la France, la Tunisie et les Etats-Unis ont tous opté pour des règles générales anti-abus.
En effet, Les États-Unis ont une doctrine anti-abus générale intégrée depuis longtemps notamment à travers la « Economic Substance Doctrine »[2] qui est codifiée par la section 7701(o) de l’Internal Revenue Code (IRC), par la loi HIRE Act de 2010 et qui prévoit que les avantages fiscaux seraient refusés si l’opération n’a pas d’impact réel en dehors des impôts et si elle a été faite dans le seul but de bénéficier d’un avantage fiscal. De ce fait, une transaction est considérée comme ayant une substance économique uniquement si elle modifie de manière non fiscale significative la situation économique du contribuable et si le contribuable a un objectif non fiscal important pour conclure la transaction[3].
Quant à la Tunisie, à la suite de la promulgation du CDPF[4] la notion d’abus a été expressément consacrée dans le cadre de l’article 101 [5] qui s’insère sous la section IV relative aux sanctions fiscales pénales en matière de fraude fiscale. Mais, si l’administration fiscale refuse le droit à l’avantage de la convention fiscale, ceci ne mènera pas systématiquement à la sanction fiscale pénale prévue par l’article 101 du CDPF. De ce fait, en se basant sur le « critère de l’objectif principal » et en utilisant le « concept d’abus de droit », l’administration fiscale tunisienne peut attaquer les structures inappropriées qui portent sur : « une simulation des situations juridiques, production des documents ou factures ou notes d’honoraires falsifiés ou dissimulation de la véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention dans le but de bénéficier d’avantages fiscaux, de la minoration de l’impôt exigible ou de sa restitution ».
Les dispositions de l’article 101 CDPF, fondement unique de la th[6]éorie de l’abus de droit par simulation, nous rappellent-il pas la théorie de la simulation en droit privé[7], objet des dispositions de l’article 103 COC[8] ?
En droit civil, celui qui commet un abus de droit agit, en principe dans l’intention de nuire à autrui. Le caractère abusif se constate dans ce cas à travers l’inutilité de l’acte ainsi que l’intention de nuisance. En droit fiscal, pour qu’il y ait abus de droit, il faut une volonté personnelle de fuir l’impôt normalement dû[9]. De même, si on évoque les dispositions de l’article 26 COC qui disposent que « Les contre-lettres ou autres déclarations écrites n’ont d’effet qu’entre les parties contractantes et leurs héritiers. Elles ne peuvent être opposées aux tiers, s’ils n’en ont eu connaissance », on retrouve la même référence de la simulation juridique prévue par l’article101 CDPF.
La contre lettre est un acte secret qui n’est pas nécessairement rédigé par écrit. L’abus de droit comme la simulation, supposent alors l’existence d’un acte secret[10] et d’un acte apparent mais il ne peut y avoir de simulation si l’acte secret contredit l’acte apparent. La simulation, souhaitant masquer une réalité, a nécessairement pour but de créer une apparence trompeuse qui diffère de cette réalité.
La matière civile et la matière fiscale ont alors toutes les deux la même définition de la dissimulation juridique que la doctrine a définit comme « la création d’une situation juridique apparente destinée à dissimuler la situation juridique véritable »[11].
De même, en droit tunisien, il n’y a aucun texte qui réprime l’abus de droit par fraude à la loi. Mais s’il n’y a aucune répression de la fraude à la loi, ceci signifierait-il que la fraude à la loi est permise ? Le silence du législateur tunisien doit-il être interprété comme une permission ?`
La France a adopté la règle générale anti-abus dans le cadre de la directive ATAD 1[12] transposée en droit français par l’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019, l’article 205 A du CGI et l’article L64 A du LPF. Dans le cadre de ce dernier, le législateur français a donc évoqué la notion de l’abus de droit. En effet, la notion d’abus de droit fiscal est duale, elle recouvre classiquement deux sortes d’agissements[13] ; l’abus de droit par acte fictif, ou par simulation et l’abus de droit par fraude à la loi fiscale[14] dont la loi s’est dédoublée via le mini abus de droit. Or en droit civil, la simulation et la fraude à la loi ne sont pas rattachées à la théorie de l’abus de droit[15].
La théorie de l’abus de droit par fraude à la loi s’est élargie au sein de la jurisprudence du Conseil d’État en France[16]. Aussi bien pour l’abus de droit par simulation que pour la simulation en droit privé, deux éléments constitutifs doivent être remplis au niveau du contribuable à savoir un élément objectif ou matériel qui se traduit par l’application littérale d’une norme en contradiction avec les finalités qu’elle poursuit. De ce fait, l’opération réalisée par le contribuable doit comporter une simulation juridique qui peut être organisée de différentes manières ; Soit des actes juridiques fictifs servant de cadre à l’opération, Soit des actes déguisés afin d’être accueillis par une disposition fiscale plus favorable que celle destinée au contribuable, Soit un montage juridique qui organise une interposition de personnes dans l’opération[17]. Pour ce qui est de l’élément subjectif et intentionnel, il se traduit par l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles[18].
[1]Rekik O, Prééminence du fond sur la forme… droit à l’avantage des conventions fiscales… à la recherche du remède miracle contre le « treaty shopping », revue fiscale n°6, Ernst & Young Tunisie, 2025 p.42.
[2] Section 7701(o) du Internal Revenue Code (IRC), introduite par la Health Care and Education Reconciliation Act of 2010, Public Law 111-152, § 1409, 124 Stat. 1029, entrée en vigueur le 30 mars 2010.
[3]Rekik O, Prééminence du fond sur la forme… droit à l’avantage des conventions fiscales… à la recherche du remède miracle contre le « treaty shopping », EY, op.cit .p.45.
[4] Loi n°2000-82 du 9 août 2000 portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux tunisien.
[5] L’article 101 CDPF dispose : « Est punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1000 dinars à 50000 dinars toute personne qui a : – simulé des situations juridiques, produit des documents ou factures ou notes d’honoraires falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention dans le but de bénéficier d’avantages fiscaux, de la minoration de l’impôt exigible ou de sa restitution »
[6] L’article 101 CDPF, op.cit.
[7] DEBOISSY (F), la simulation en droit fiscal, L.G.D.J. Paris, 1997
[8]l’article 103 COC tunisien dispose qu’ « il n’y a pas lieu à responsabilité civile lorsqu’une personne, sans intention de nuire, a fait ce qu’elle avait le droit de faire. Cependant lorsque l’exercice de ce droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et que ce dommage peut être évité ou supprimé, sans inconvénient grave pour l’ayant droit, il y a lieu à responsabilité civile si on n’a pas fait ce qu’il fallait pour le prévenir ou pour le fairecesser ». En droit civil français, l’abus dedroit a été prévu par l’art. 1382 (code civilfrançais, éd. 2005).
[9] MANNOUBI FERCHICHI (M), La répression de l’abus de droit en matière fiscale. p.10.
[10] CHMIDT-SZALEWSKI (J), Droit des contrats, jurisprudence française, ED, LITEC, 1989 p. 64.
[11]CADIET (L), Remarques sur la notion fiscale d’abus de droit : Regards sur la fraude fiscale,
p.12.
[12] Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, JOUE L 193 du 19.7.2016, p. 1–14. , disponible sur ce site https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX%3A32016L1164
[13]CE, Section, 2006, Société Janfin, repris dans la loi du 30 décembre 2008.
[14]GUTAMANN (D), Droit fiscal des affaires, 14ème édition, opcit.p135.
[15]le civiliste…ne manque pas d’être étonné lorsqu’il aborde ingénument les rivages fiscaux
de l’abus de droit, … dans son esprit la fraude à la loi et l’abus de droit sont deux techniques concurrentes», L.CADIET, Remarques sur la notion fiscale de l’abus de droit : Regards sur la fraude fiscale, Economica,1986, p.33.
[16] FOUQUET (O.), « Affaire Wendel : une extension de l’abus de droit ? », EFI, mars 2020,
p.8.
[17] Ben Fredj, M, Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises,
mémoire en vue de l’obtention du diplôme d’études approfondie en droit fiscal, Faculté
de droit et des sciences politiques de Sousse, 2003.
[18]Fernoux, P, Abus de droit et montage purement artificiel, 2024, disponible sur ce lien :
https://www.linkedin.com/pulse/abus-de-droit-et-montage-purement-artificiel-pierre-fernoux-h1acf
