Les États adoptent deux principales approches dans le cadre des conventions fiscales quant à la structure de la procédure arbitrale. « L’approche par opinion indépendante » est utilisée par les pays civilistes à l’instar de la France et la Tunisie, l’arbitrage de dernière offre ou le « baseball arbitration » est développé aux États-Unis.
Le « Baseball Arbitration » aux États-Unis :
L’histoire du baseball arbitration découle d’un litige de salaire entre les joueurs et les équipes de la Major League Baseball d’où le nom du ‘’final offer arbitration’’. Il peut se définir comme un « mode d’arbitrage particulier, selon lequel chaque partie soumet une proposition de résolution qu’elle serait prête à accepter à la commission d’arbitrage, qui sélectionne l’une des deux propositions au titre de sa décision finale ».
D’un point de vue économique, l’arbitre agit comme une personne qui cherche à faire les meilleurs choix pour lui- même, maintenant et dans le futur. Il ne pense pas seulement à la rémunération qu’il gagne tout de suite, mais aussi aux possibilités d’être choisi pour d’autres affaires plus tard.
Pour augmenter ses chances d’être sollicité à nouveau, il évite de prendre des décisions qui pourraient fâcher l’une des deux parties. Il essaie donc souvent de trouver un compromis entre les demandes des deux camps, en ‘’coupant la poire en deux’’ à travers le baseball arbitration. Depuis les années 1990, le « baseball arbitration » ou l’arbitrage de « dernière offre » est un mode d’arbitrage très fréquent aux États-Unis employé pour résoudre les contentieux fiscaux en droit interne américain, il est incorporé par les conventions modèles de l’ONU et de l’OCDE dans leur modèle d’accord amiable163 sur la mise en œuvre de l’arbitrage. Cette procédure de « dernière meilleure offre » constitue la procédure par défaut choisie par les États. Ce mécanisme s’avère particulièrement efficace dans certains cas, notamment en matière de prix de transfert. À titre d’exemple, l’affaire opposant Apple Computers à l’administration fiscale américaine a été résolue par le biais de ce mode d’arbitrage américain dit de « baseball arbitration ». Ce contentieux fiscal portait sur un montant de 114 millions de dollars.
Dans cet ordre d’idée, une sentence arbitrale a été rendue en matière de suspicion d’évasion fiscale internationale liée principalement aux prix de transfert. Il s’agit de l’affaire Apple Computer Inc contre l’administration fiscale américaine (IRS). Le litige concernait les revenus que la filiale singapourienne d’Apple aurait dû percevoir de la maison mère dans des conditions de pleine concurrence pour la fabrication de circuits imprimés.
L’administration fiscale américaine a considéré que les prix de transfert appliqués entre Apple Inc. et sa filiale singapourienne ne reflétaient pas le principe de pleine concurrence, entraînant un transfert artificiel de bénéfices vers une juridiction à faible imposition. L’administration fiscale américaine a donc redressé Apple de 114,6 millions de dollars pour les années 1984 à 1986. Ce litige est donc relatif au prix de transfert pratiqué sur un produit qui est le (printed circuit board) pendant trois ans.
Le tribunal arbitral a dû établir le montant du revenu en cause, pour chacune de ces années. Cette procédure prévue par les parties s’appelle the « baseball arbitration » ou la procédure d’arbitrage de dernière offre. L’idée de cette procédure est d’inciter les parties à rapprocher leurs positions. C’est est une procédure dans laquelle les parties du litige font une proposition, puis les parties s’échangent leurs propositions en même temps qui sont transmises au tribunal arbitral. Le tribunal arbitral retiendra donc l’une des deux propositions après avoir entendu les parties lors d’une audience contradictoire et ce, sans possibilité d’apprécier son bien-fondé et sans pouvoir donner sa propre proposition.
Cette affaire traitée dans le cadre d’un « last-offer arbitration » est une procédure issue de la convention de prévention des doubles impositions entre les Etats-Unis et l’État contractant souvent dans le cadre d’une « Mutual Agreement Procedure ». L’objet de l’affaire c’est d’ajuster pendant trois années fiscales les prix de transfert appliqués au Printed Circuit Board, qui est une composante électronique essentielle dans les produits Apple.
Les deux parties du litige à savoir l’entreprise Apple et l’administration fiscale américaine ont donc proposé une évaluation chiffrée du montant du revenu à retenir. Le tribunal ne pouvait choisir que l’une des deux propositions qui doit être conforme au principe de pleine concurrence, ce qui poussera les parties à être raisonnables dans leurs offres vu qu’une position trop extrême risquerait d’être rejetée au profit de l’autre.
Le tribunal arbitral a finalement retenu la méthode de l’évaluation de l’administration fiscale américaine « The Panel concludes that the IRS position better reflects the arm’s length standard as interpreted under Section 482 of the Internal Revenue Code ». En effet le tribunal s’est appuyé sur une documentation de prix de transfert et une analyse fonctionnelle des contributions de chaque entité impliquée dans la transaction contrôlée et ce, pour estimer la valeur du PCB dans la chaine de production d’Apple. Apple aurait donc minimisé la valeur créée aux Etats-Unis pour transférer artificiellement des bénéfices dans une juridiction à fiscalité privilégiée. De ce fait pour chaque année fiscale, le tribunal arbitral a tranché en faveur de l’administration fiscale américaine selon des faits spécifiques. Cela a abouti à un redressement fiscal significatif pour Apple.
Cette affaire incite les multinationales à renfoncer leur vigilance sur la structuration de leurs flux internes ainsi que leur documentation prix de transfert qui doit être conforme au principe de pleine concurrence. D’où la question de l’efficacité du baseball arbitration qui tend à limiter les questions relatives à la criminalité financière liée à l’évasion fiscale internationale.
Étant donné que ce mode d’arbitrage américain a connu un succès en matière interne, le gouvernement américain l’a introduit aux conventions fiscales bilatérales dans la cadre des résolutions de litiges de double imposition. Le déroulement détaillé du baseball arbitration est souvent précisé dans ce protocole d’accord du 9 mai 2009 conclu entre les Etats-Unis et la France.
L’avantage majeur de ce « baseball arbitration » est de pouvoir inciter les parties au litige à rapprocher le plus possible leurs positions.
Sans possibilité d’apprécier son bien-fondé et sans pouvoir faire sa propre position, la commission d’arbitrage ne peut retenir qu’une seule solution parmi les deux suggérées par les parties.
Si pendant les négociations traditionnelles ou dans leur dernière offre soumise à l’arbitre, les parties ne parviennent pas à faire des compromis, elles risquent de perdre toute la ligne, car l’arbitre peut choisir la proposition de son adversaire. Dès lors, la baseball arbitration peut obliger les parties à évaluer leur cas de façon réaliste et à proposer une solution raisonnable.
Conformément à la doctrine américaine, l’arbitrage de dernière offre a pour objectif de choisir un accord entre les parties en éliminant un effet négatif souvent observé dans l’arbitrage classique. En pratique, il est très fréquent que l’arbitre répartisse la différence entre les partis et rende une sentence qui est essentiellement un compromis médian.
Les parties tentent ainsi d’anticiper en essayant d’influencer l’arbitre afin d’obtenir une sentence favorable. Cette étape est qualifiée par la doctrine américaine, de « chilling effect ». Étant conscient qu’une impasse des négociations fera que le litige sera nécessairement porté devant un arbitre, une partie peut espérer que la décision arbitrale lui sera plus favorable qu’une solution négociée. Celle-ci sera donc tentée d’exagérer ses prétentions.
Pour éviter cette situation indésirable et encourager les parties à prendre des positions plus raisonnables, la procédure d’arbitrage de dernière offre a procuré un changement caractéristique quant à la prise de décision arbitrale. En effet, le pouvoir de l’arbitre concernant la sentence se réduit à un choix entre les deux dernières propositions présentées par les parties à la suite des négociations et des échanges. Il sera donc impossible pour l’arbitre de « couper la poire en deux », seulement une partie gagne entièrement alors que l’autre perd forcément.
Stratégiquement, une offre raisonnable procure des gains inférieurs mais a plus de chances d’être retenue. La possibilité de perdre sur toutes les points de sa demande, mais non pour certains d’entre eux comme dans un arbitrage classique, conduit systématiquement les parties au baseball arbitration à réfléchir sur leurs propositions de manière plus factuelle et réaliste.
De surcroît, en comparaison à l’arbitrage classique, le baseball arbitration fait gagner en temps et en argent. Elle est simple et efficace. Par exemple, le protocole franco-américain exige que la décision de la commission d’arbitrage soit prise dans un délai de ‘’six mois’’ à compter de la désignation de son président.
Toutefois, ce mode d’arbitrage montre ses limites lorsqu’il s’agit de trancher des différends juridiques complexes, en particulier ceux portant sur l’interprétation ou la qualification d’un terme de droit. Même si les arbitres désignés sont compétents, ils ne disposent pas de la faculté de formuler leur propre solution au litige ni de rectifier les demandes parfois excessives ou infondées des parties. Il arrive ainsi que, bien qu’ayant conscience des faiblesses juridiques de la proposition retenue, les arbitres soient contraints d’opter pour l’option la plus raisonnable et équilibrée parmi celles soumises tout en ayant conscience que celle-ci présente tout de même un certain nombre de points discutables voire mal fondés en droit.
« L’approche par l’opinion indépendante » en France et en Tunisie :
Ce mode d’arbitrage nommé « approche par opinion indépendante », pouvant être adopté en France et en Tunisie, a beaucoup de points en commun avec la procédure d’arbitrage classique. En effet, conformément au droit applicable, les parties au litige présentent aux arbitres les faits ainsi que les arguments applicables. Les arbitres parviennent alors à leur propre décision indépendante, fondée sur une analyse écrite raisonnée des faits en cause et des sources juridiques pertinentes.
La convention européenne d’arbitrage du 23 juillet 1990 était la première à adopter ce mode d’arbitrage par « opinion indépendante ». Conformément à cette convention, si la procédure amiable n’a pas abouti à un accord dans un délai de 2 ans, les autorités compétentes constitueront une commission consultative qui se chargera d’émettre un avis sur la façon d’éliminer la double imposition.
Selon l’article 4 de la convention européenne d’arbitrage qui prévoit le principe de pleine concurrence en matière de prix de transfert, la commission d’arbitrage est composée d’un nombre impair de personnalités indépendantes et qualifiées, qui doivent rendre une décision à la majorité simple dans un délai de 6 mois à compter de la date à laquelle la commission a été saisie. Dans le cadre de cette procédure, les entreprises associées peuvent, à sa demande, se faire entendre par la commission consultative et lui fournir tous documents utiles à la prise de décision.
Une procédure comparable et plus détaillée est prévue par le modèle d’accord de l’arbitrage des conventions modèles de l’OCDE et de l’ONU. L’article 11 de la convention modèle de l’OCDE s’intitule « approche par opinion indépendante » d’où l’inspiration de ce mode d’arbitrage qu’on trouve au sein des conventions de non double imposition entre la France et la Tunisie [1].
Ce mode d’arbitrage possède plusieurs avantages. De prime abord, selon les précisions de l’ONU, la décision rendue par la commission d’arbitrage « par approche indépendante » doit être motivée, elle doit indiquer les fondements des sources de droit et toute l’argumentation qui en découle.
Dans ce mode d’arbitrage, les arbitres sélectionnés en pratique sont souvent des experts en matière de fiscalité internationale et de prix de transferts, ils sont qualifiés et indépendants et leurs décisions sont bien fondées. Contrairement au baseball arbitration, où les arbitres ne peuvent pas rendre leur propre avis sur l’affaire ou encore corriger les motifs des parties qui sont parfois injustifiés ou mal fondés juridiquement.
Par ailleurs, l’arbitrage par l’opinion indépendante se distingue par une plus grande implication du contribuable à l’initiative de la procédure, contrairement au « baseball arbitration ». En effet, le contribuable peut soumettre ses arguments par écrit directement aux arbitres ou par l’intermédiaire de ses représentants. Il peut aussi, si la commission en décide ainsi, exposer les arguments oralement lors d’une réunion arbitrale.
Cette possibilité d’intervention renforce l’effectivité de sa participation, d’autant plus que les arbitres doivent rendre une décision indépendante. Ainsi, les observations du contribuable peuvent être pleinement prises en considération.
De même, la décision rendue par ce type d’arbitrage pourra être publiée en respectant les conditions de confidentialité. C’est ce qui a été mentionné dans le cadre des commentaires du modèle de l’accord de l’OCDE et de l’ONU n°39. La publication des décisions d’arbitrage pourrait favoriser le développement d’une jurisprudence liée à l’interprétation de la convention fiscale, permettant de faciliter la résolution ou d’éviter de futurs contentieux similaires.
Toutefois, les décisions liées à l’arbitrage par l’opinion indépendante ne lient pas les tribunaux constitués dans les contentieux futurs. Même si elles ne s’imposent pas formellement, elles peuvent être utilisées comme référence ou source d’inspiration. Elles peuvent guider ou orienter les décisions futures, en créant une forme de cohérence ou de pratique arbitrale constante, comme le fait la jurisprudence dans les pays civilistes à l’instar de la France ou la Tunisie, même si, techniquement, elles n’ont pas la même force contraignante que dans les systèmes de Common Law.
Reprochant sur la méthode de l’opinion indépendante, le paragraphe 5 du MAAA prévoit que, quand la procédure d’arbitrage « facultative » est suivie, « les arbitres adoptent les règles de procédure et de preuve qui leur semblent nécessaires pour rendre une décision concernant les que tions non résolues soumises à l’arbitrage ». Cette liberté n’est certes offerte aux arbitres que sous réserve des dispositions de la convention fiscale et des choix faits par les États dans l’accord sur la procédure, mais il est intéressant de noter que, selon le commentaire du MAAA,« la façon la plus simple de fixer les règles de procédure devant régir le processus d’arbitrage fondé sur l’approche de «l’opinion indépendante» et n’ayant pas été prévues expressément entre les autorités compétentes est de laisser les arbitres élaborer celles-ci au cas par cas. Ils seront alors libres de se référer aux procédures d’arbitrage existantes ». Selon le Professeur Gutmann, on remarque la suppression de la référence aux règles de la CCI dans le cadre de la version pré- 2017 de commentaire du modèle de l’OCDE « procédures d’arbitrage existantes, telles que les règles de la Chambre Internationale de Commerce qui abordent un grand nombre de ces questions ». Dès lors, la suppression de la référence aux règles de la CCI est difficile à interpréter.
Plusieurs États restent hostiles à ce qu’un juge privé se prononce sur des questions fiscales. Ainsi, dans le cadre du modèle d’accord de l’ONU, en considérant la volonté des pays en développement et leur sensibilité quant à la souveraineté fiscale, la procédure par défaut est le« baseball arbitration » car elle permet aux États de garder un certain contrôle sur l’issue des litiges.
Ce mode d’arbitrage par opinion indépendante peut être plus couteux et plus long, étant donné qu’un arbitre doit examiner minutieusement le dossier et rendre une décision fondée et motivée. Cela prendra plus temps que de simplement choisir entre deux solutions proposées comme c’est le cas dans le cadre du baseball arbitration.
En matière d’arbitrage fiscal international, la doctrine a remarqué une certaine « ambiguïté » par rapport au statut reconnu au contribuable dans la procédure d’arbitrage. En effet, dans le cadre de la procédure de la dernière meilleure offre représentative du système anglosaxon, le statut du contribuable est « inexistant ».
La procédure de l’opinion indépendante, représentative des Etats civilistes à l’égard de la Tunisie et de la France, le statut du contribuable est davantage reconnu, puisque l’article 5.2 du MAAA prévoit « la personne ayant formulé la demande d’arbitrage peut, soit directement, soit par l’intermédiaire de ses représentants, présenter sa position par écrit aux arbitres en autant et selon les mêmes conditions qu’elle peut le faire dans le cadre de la procédure amiable. En outre, si les autorités compétentes et les arbitres sont tous d’accord, cette personne peut présenter sa position oralement au cours de la procédure d’arbitrage ».
Par conséquent, chacune des deux modes d’arbitrage présente des avantages et des inconvénients. Il semble opportun d’envisager une combinaison de ces deux mécanismes en recourant au « baseball arbitration » pour les différends portant sur des questions factuelles, et en privilégiant « l’approche par opinion indépendante » pour les litiges plus techniques et juridiques.
In fine, quel que soit le mode d’arbitrage retenu, la décision arbitrale ne pourra pas, à elle seule, éliminer immédiatement les effets de la double imposition, sa force exécutoire demeurant conditionnée par les stipulations de la convention fiscale applicable.
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[1] Convention entre la France et la Tunisie tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale ( ensemble un protocole), Signée à Tunis le 28 mai 1973, approuvée par la loi n° 74-1080 du 21 décembre 1974 (JO du 22 décembre 1974) ratifiée le 14 juin 1974 et le 11 mars 1975 entrée en vigueur le 1er avril 1975 et publiée par le décret n° 75-1044 du 28 octobre 1975 (JO du 13 novembre 1975), disponible sur ce lien, https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/media/10_conventions/tunisie/tunisie_convention-avec-la- tunisie_fd_1792.pdf.
